El 02 de agosto del 2002 fue publicada en
el diario oficial “El Peruano” la Ley N° 27804 que modificó el sistema del
Impuesto a la Renta, el cual crea el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta,
de aplicación a partir del 01 de enero
del 2003. En el mismo texto normativo se indicó que la tasa a aplicar se hará sobre
la base de los activos netos de la empresa según los estados financieros al 31
de diciembre del año anterior debidamente ajustado.
Por su parte el Tribunal
Constitucional en la sentencia N° 33-2004-AI/TC, declaro la
inconstitucionalidad de la mencionad norma, considerándose que viola el principio
de Capacidad Contributiva[1].
Como ha de esperarse, el
Legislativo no se quedó con los brazos cruzados y determino crear en forma
transitoria el Impuesto Temporal a los
Activos Netos para dar cumplimiento a las obligaciones del Estado[2].
Es así que con la publicación de
la Ley N° 28424, de fecha 21 de diciembre del 2004 se crea dicho impuesto de aplicación
para los periodos 2005 y 2006. Sin embargo posteriormente con DL N° 976,
publicado el 15 de marzo del 2007 de aplicación desde el 01 de enero del 2008
de forma indefinida, es decir; no tan
temporal que digamos.
Ahora bien, en el presente artículo
abordaremos el artículo 4° de la mencionada norma – Base Imponible, el cual
señala que: “La base
imponible del Impuesto esta constituido por el valor de los activos netos
consignados en el balance general ajustado según Decreto Legislativo N° 797,
cuando corresponda efectuar dicho ajuste, cerrado al 31 de diciembre del
ejercicicio anterior al que corresponda el pago, deducidas las depreciaciones y
amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta”.
Por su parte el Informe N°
232-2009-SUNAT/2B0000[3], señala que el
punto de partida es el monto total del activo neto según el balance general y
se debe recurrir a las normas y principios contables aplicadas en el Perú.
Es asi que el literal a) del
parrafo 4.4 del Marco Conceptual señala que un Activo, es un recurso controlado
por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera
obtener, en el futuro, beneficios económicos.
Asimismo el párrafo 15 de la NIC 1- Presentación
de Estados Financieros, nos indica que “los
estados financieros deberán presentar razonablemente la situación financiera y
el rendimiento financiero, así como los flujos de efectivo de una entidad. Esta
presentación razonable requiere la presentación fidedigna de los efectos de las
transacciones, así como de otros sucesos y condiciones, de acuerdo con las
definiciones y los criterios de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y
gastos establecidos en el Marco Conceptual”.
Por su parte el párrafo 32 de la NIC 1 señala
que una entidad no compensará activos con
pasivos o ingresos con gastos a menos que así lo requiera o permita una NIIF.
Dicho esto,
en modo de ejemplo podremos decir
que, si una Compañía mantiene operaciones comerciales con una empresa como
cliente y a su vez es proveedor y al cierre de un periodo mantiene cuentas por
cobrar comerciales y cuentas por pagar comerciales, respectivamente, estos
importes no podrán ser compensados entre sí. En ese sentido debe proceder su reclasificación
de contener estas partidas compensadas.
Por otro lado a que se refiere cuando el artículo
4° de la Ley del ITAN señala “deducidas las depreciaciones y amortizaciones
admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta”, es importante revisar el literal 3 del Informe
232-2009-SUNAT, en donde nos aproxima a la base del ITAN, bajo el siguiente
criterio: “en el caso de las
cuentas del activo fijo y del activo intangible se deberá prescindir del valor
neto de dichas cuentas que aparece en el balance general y calcular su
"valor neto" para efecto de la base imponible del ITAN teniendo en
cuenta lo antes señalado.
En ese
orden de ideas, puede afirmarse que la base imponible del ITAN equivale al
valor de los activos netos consignados en el balance general más el valor de
las depreciaciones y amortizaciones -ambos calculados de acuerdo con las normas
y principios contables - menos el valor de las depreciaciones y amortizaciones
calculado según la legislación del Impuesto a la Renta”.
Es decir: supongamos que la Compañía mantiene
una estructura de su activo neto, con los siguientes importes.
Para efectos del ejemplo consideremos que la
tasa para la depreciación financiera es de 30%, en ese sentido la depreciación del
ejercicio es de 180,000, que sumado a la depreciación del ejercicio anterior
tenemos una depreciación acumulada de 360,000 (el importe también se encuentra
en la casilla 383 de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta). Es
este el importe que se debe de prescindir, en otras palabras es el importe que se
debe adicionar a la base del activo neto.
Asimismo se debe deducir las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la
Ley del Impuesto a la Renta, que para el caso del ejemplo suponemos
una tasa tributaria del 10%[4],
por tratarse de una maquinaria pesada. En ese sentido el importe a deducir es
de 120,000 (depreciación tributaria del ejercicio 60,000 más la depreciación tributaria
del ejercicio anterior 60,000).
En consecuencia la determinación de la base
imponible bajo el artículo 4°[5]
de la Ley del ITAN, quedaría de la siguiente manera.
No olvidar el cronograma de declaración
[1]
Vale revisar el
análisis realizado por el Dr. Julio A. Fernández Cartagena – La Capacidad
Contributiva (pag. 172), en el cual señala: Al respecto el Tribunal
Constitucional ha precisado que (…) la capacidad contributiva constituye una
categoría distinta a la capacidad económica a cuya determinación solamente se
llega luego que la manifestación de riqueza observada por el legislador,
siempre de manera objetiva, es evaluada, sopesada y contrapuesta a los diversos
fines estatales para considerarla como hecho imponible.
Prosigue: en la citada precedente, el
Tribunal Constitucional distingue la capacidad económica de la capacidad
contributiva. Mientras que la primera alude a una mera manifestación de
riqueza, la capacidad contributiva supone una valoración previa por parte del
legislador, quien objetivamente elige un determinado hecho revelador de
capacidad económica y lo eleva al grado de hecho imponible, por considerar que
dicha aptitud económica, al ser contrapuesta con los valores y fines del
Estado, lo legitima para el cobro de tributos como un mecanismo de
redistribución de la riqueza o para cumplir otras finalidades
constitucionalmente consideradas valiosas.
[4] Para efectos del
ejemplo consideremos cualquier activo que califique en ese supuesto, en tal
sentido es conveniente revisar el artículo 22 de la LIR.
